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22.08.2014

Monatsbericht

In­ter­na­tio­na­le Stan­dards beim steu­er­li­chen In­for­ma­ti­ons­aus­tausch

Unterzeichnung multilateraler Übereinkunft im Oktober 2014 in Berlin

  • Die aktuellen Modelle und gesetzlichen Regelungen zur Schaffung von Transparenz bei steuerlichen Auslandssachverhalten sind Ergebnis einer seit mehreren Jahrzehnten auf Ebene der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) intensiv geführten Debatte für einen internationalen Standard zum steuerlichen Informationsaustausch.

  • Neben dem steuerlichen Informationsaustausch auf Ersuchen sind Spontanauskünfte sowie automatische Auskünfte an den jeweiligen Vertragsstaat möglich. Ferner ist Artikel 26 des OECD-Musterabkommens zur Doppelbesteuerung nunmehr so gefasst, dass die früher vielfach erhobene Einrede, die von einem Vertragsstaat erbetenen Informationen könnten nicht erteilt werden, weil sie sich z. B. im Besitz einer Bank befinden, heute nicht mehr zulässig ist.

  • Im Fokus der aktuellen Diskussion zum Informationsaustausch steht insbesondere der automatische Informationsaustausch. Dieser findet sich u. a. bereits in der vor wenigen Monaten revidierten Zinsrichtlinie, der Amtshilferichtlinie sowie dem von den USA 2010 erlassenen Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) sowie in dem von der OECD entwickelten internationalen Standard zum automatischen Informationsaustausch zu Finanzkonten.

  • Anlässlich der Jahrestagung des „Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes“ werden am 29. Oktober 2014 in Berlin hochrangige Vertreter zahlreicher Staaten und Jurisdiktionen den globalen OECD-Standard zum automatischen Austausch von Informationen zu Finanzkonten in Form einer multilateralen Übereinkunft unterzeichnen.

1 Historische Entwicklung des steuerlichen Informationsaustauschs

In Deutschland und den meisten anderen Ländern müssen einkommensteuerpflichtige Personen jährlich eine eigenhändig unterschriebene Einkommensteuererklärung für das abgelaufene Kalenderjahr abgeben. Dabei haben sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenzulegen und die ihnen bekannten Beweismittel anzugeben; hierzu gehören auch Auslandssachverhalte. Wiederholt hat sich gezeigt, dass insbesondere bei grenzüberschreitenden Aktivitäten nicht alle Steuerpflichtigen ihren steuerlichen Mitwirkungspflichten vollumfänglich nachkommen. Steuerhinterziehung birgt die Gefahr, dass die Integrität des Steuersystems infrage gestellt wird. Da die Ermittlungsbefugnisse der nationalen Steuerbehörden an der Grenze enden, ist es erforderlich, die ausländische Steuerbehörde um Amtshilfe zu bitten. Dies setzt eine völkerrechtliche Vereinbarung für den steuerlichen Informationsaustausch zwischen den betroffenen Staaten voraus. Im OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei Einkommen und Vermögen (OECD-MA) wurde deshalb schon ab 1963 in Artikel 26 auch eine rechtliche Basis für den steuerlichen Informationsaustausch integriert, die im Laufe der Zeit ergänzt und erweitert wurde. Die aktuelle Fassung des Artikels 26 OECD-MA wurde am 17. Juli 2012 vom Rat der OECD gebilligt.

Darüber hinaus wurde für die technische Abwicklung der Amtshilfe 1981 auf OECD-Ebene ein gemeinsames Standardformat für den papiergebundenen Austausch von Informationen entwickelt, dem 1992 der OECD-Standard für den magnetischen Datenträgeraustausch folgte. Im Jahr 2003 wurde auf EU-Ebene die Einführung der Zinsrichtlinie beschlossen, die seit 2005 angewendet wird und welche den automatischen Austausch von Informationen über Zinseinkünfte vorsieht. Sieben Jahre später haben die Vereinigten Staaten von Amerika mit dem FATCA einen weiteren wesentlichen Schritt hin auf dem Weg zu einem umfassenden automatischen Informationsaustausch vorgelegt. Dieses Gesetz verpflichtet ausländische Finanzinstitute, der US-Steuerverwaltung jährlich Daten zu von ihnen geführten Finanzkonten für in den USA steuerlich ansässige spezifizierte Personen auf der Basis eines mit der US-Steuerverwaltung geschlossenen Vertrags zu übermitteln. Deutschland hat gemeinsam mit Frankreich, Italien, Spanien und dem Vereinigten Königreich (G5-Staaten) in Verhandlungen mit den USA dafür gesorgt, dass diese unilaterale Maßnahme der USA auf Basis eines auf Gegenseitigkeit beruhenden völkerrechtlichen Vertrags umgesetzt werden kann. Auf Basis des mit den USA entwickelten FATCA-Mustervertrages hat im Anschluss die OECD einen weltweit gültigen Standard in Form eines Musterabkommens für den automatischen Informationsaustausch für Kontoinformationen entwickelt.

Aktuell wird auf EU-Ebene die Übernahme dieses neuen OECD-Standards zum automatischen Informationsaustausch zu Finanzkonten in die Amtshilferichtlinie verhandelt. Damit würde deren Anwendungsbereich deutlich erweitert, und die internationalen Bemühungen zur Stärkung der Bekämpfung der Steuerhinterziehung würden somit unterstützt. Anlässlich der im Oktober 2014 in Berlin stattfindenden Jahrestagung des „Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes“ beabsichtigen darüber hinaus zahlreiche Staaten, diesen neuen globalen Standard zum automatischen Informationsaustausch zu Finanzkonten in der Form eines multilateralen Abkommens zu zeichnen.

2 Grundlagen des steuerlichen Informationsaustauschs

Der zwischenstaatliche Informationsaustausch kann auf verschiedenen Rechtsgrundlagen erfolgen. Hierzu zählen beispielsweise die Auskunftsklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen, besondere völkerrechtliche Übereinkünfte, die EU-Amtshilferichtlinie oder die EG-Zusammenarbeitsverordnung. An dieser Stelle können nur einige für den steuerlichen Informationsaustausch besonders relevante Standards und Grundlagen kursorisch aufgezeigt werden.

Der steuerliche Informationsaustausch wird auf internationaler Ebene im Kern durch die Regelungen des Artikels 26 des OECD-MA geprägt. Dieser wurde in den zurückliegenden Jahren stetig erweitert und vertieft. Auf ihrer Homepage weist die OECD darauf hin, dass Artikel 26 des OECD-MA zur Vermeidung von Doppelbesteuerung die „am weitesten akzeptierte Rechtsgrundlage für den bilateralen Informationsaustausch in Steuersachen ist und mehr als 3 500 bilaterale Verträge auf diesem Musterabkommen beruhen"1.

Verpflichtung zum Austausch von Informationen gemäß Artikel 26 des OECD-MA

Artikel 26 des OECD-MA sieht vor, dass die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten zum Austausch von Informationen verpflichtet sind, die zur Durchführung des Abkommens oder zur Verwaltung oder Anwendung des innerstaatlichen Rechts betreffend Steuern jeder Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten oder ihrer Gebietskörperschaften erhoben werden, voraussichtlich erheblich sind.2 Zuständige Behörde ist im Falle der Bundesrepublik Deutschland das BMF, das diese Aufgabe auf das Bundeszentralamt für Steuern delegiert hat. Die Formulierung „voraussichtlich erheblich“ stellt gleichzeitig klar, dass Artikel 26 keine rechtliche Basis ist für sogenannte fishing expeditions oder „Anfragen ins Blaue hinein“. Dies ist insbesondere im Hinblick auf die Zulässigkeit sogenannter Gruppenanfragen wesentlich. Deren Zulässigkeit erfordert u. a., dass der um Auskunft ersuchende Staat eine detaillierte Beschreibung der Gruppe vorlegt.

Die Zulässigkeit einer Anfrage ist mit dem Erfordernis verbunden, dass der ersuchende Vertragsstaat sich die erbetene Information nicht durch eigene Erhebungen in seinem Hoheitsgebiet beschaffen kann. Der um die Information ersuchte Staat kann die Information auch erteilen, wenn er durch das Abkommen nicht dazu verpflichtet ist. Allerdings hat er auch in diesem Zusammenhang sein jeweiliges nationales Recht zu beachten. Artikel 26 Absatz 1 verpflichtet die zuständigen Behörden der Vertragsparteien auf den Grundsatz der Gegenseitigkeit; nicht damit gemeint ist eine Leistung „Zug um Zug“. Vielmehr muss die Erteilung einer Auskunft bei vergleichbaren Sachverhalten grundsätzlich in beiden Vertragsstaaten möglich sein.

Umfang der Informationen

Der Informationsaustausch gemäß Artikel 26 des OECD-MA ist nicht begrenzt auf Informationen bezogen auf den Steuerpflichtigen. Der Begriff Informationen im Sinne von Artikel 26 ist vielmehr weit gefasst. Dementsprechend kann es sich hierbei sowohl um rechtliche Verhältnisse als auch um wirtschaftlich relevante Kriterien oder z. B. neuere Instrumente im Bereich der Risikoanalyse handeln.

Automatischer Informationsaustausch

Artikel 26 enthält keine Vorgabe über die konkrete Form, in der die Informationen ausgetauscht werden sollen. Dementsprechend ist auch der automatische Informationsaustausch möglich. Zwischenzeitlich wurde auf OECD-Ebene ein umfangreicher Rahmen für die Durchführung des automatischen Informationsaustausches geschaffen. Hierzu gehörten ursprünglich Vorgaben für Formblätter. Inzwischen existieren zahlreiche EDV-technische Vorgaben, die den elektronischen Datenaustausch ermöglichen. In diesem Zusammenhang ist der von vielen Staaten erteilten Identifikationsnummer (z. B. Steuernummer) eine besondere Rolle beizumessen; da deren konsequente Verwendung eine zügige Zuordnung erteilter automatischer Informationen im Einzelfall ermöglicht. 

Große Auskunftsklausel

Die ursprüngliche Begrenzung des Artikels 26 auf den Austausch von Informationen, die für die Anwendung des Abkommens selbst erforderlich waren (kleine Auskunftsklausel), wurde ersetzt durch einen umfassenden Ansatz, der alle steuerlich relevanten Fakten zur Durchführung des jeweiligen nationalen Steuerrechts erfasst.

Geheimhaltung der Informationen

Artikel 26 Absatz 2 des OECD-MA bestimmt, dass alle Informationen, die ein Vertragsstaat nach Artikel 26 Absatz 1 erhalten hat, ebenso geheimzuhalten sind wie die aufgrund des innerstaatlichen Rechts dieses Staates beschafften Informationen. Ferner dürfen diese nur den Personen oder Behörden (einschließlich der Gerichte und Verwaltungsbehörden) zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung oder Erhebung, der Vollstreckung oder Strafverfolgung oder mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der in Absatz 1 genannten Steuern oder mit der Aufsicht über diese Personen oder Behörden befasst sind. Diese Personen dürfen die Informationen nur für diese Zwecke verwenden. Sie dürfen die Informationen in einem öffentlichen Gerichtsverfahren oder in einer Gerichtsentscheidung offenlegen. Artikel 26 Absatz 2 liefert damit die Grundlage für eine eigenständige völkerrechtliche Vorschrift zur Geheimhaltung und zum Schutz der erteilten Informationen. Die Regelung grenzt die Verwendung der erhaltenen Informationen ein. So dürfen diese nur den vorgenannten Personen zugänglich gemacht werden. Zusätzlich dürfen sie nur für die obengenannten Zwecke verwendet werden. Eine vertragliche Verpflichtung zur Erteilung von Informationen an den anfragenden Staat besteht nicht, wenn die Übermittlung der Informationen gegen den ordre public des die Informationen übermittelnden Staates verstoßen würde.

Wegfall der Auskunftspflicht

Artikel 26 Absatz 3 des OECD-MA bestimmt, dass die Absätze 1 und 2 nicht so auszulegen sind, als verpflichteten sie einen Vertragsstaat,

  • a) Verwaltungsmaßnahmen durchzuführen, die von den Gesetzen und der Verwaltungspraxis dieses oder des anderen Vertragsstaates abweichen;

  • b) Informationen zu erteilen, die nach den Gesetzen oder im üblichen Verwaltungsverfahren dieses oder des anderen Vertragsstaats nicht beschafft werden können;

  • c) Informationen zu erteilen, die ein Handels-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheiminis oder ein Geschäftsverfahren preisgeben würden oder deren Erteilung dem ordre public widerspräche.

Liegt eine der vorgenannten Voraussetzungen vor, so besteht keine Auskunftspflicht und in der Folge auch keine Ermittlungspflicht.

Anwendung innerstaatlichen Rechts zur Beschaffung der erbetenen Informationen

Artikel 26 Absatz 4 des OECD-MA bestimmt, dass der um Informationen ersuchte Vertragsstaat zur Beschaffung der Informationen seine innerstaatlichen Ermittlungsbefugnisse anzuwenden hat. Dies gilt auch dann, wenn er die Informationen nicht für seine eigenen Steuerzwecke benötigt. Diese Verpflichtung unterliegt allerdings den Beschränkungen des oben erwähnten Absatzes 3. Im Übrigen kann der um die Erteilung der Informationen ersuchte Vertragsstaat die Erteilung nicht mit dem Argument ablehnen, er selbst habe kein eigenes Interesse an diesen Informationen. Die Vorschrift stellt klar, dass der ersuchte Vertragsstaat sich nicht auf die Übermittlung bereits bei ihm vorhandener Informationen beschränken kann. Mithin hat der um die Informationen ersuchende Staat einen Anspruch auf die Ermittlung der von ihm erfragten Daten.

Die Bundesrepublik Deutschland wendet unter Berücksichtigung der von ihr vereinbarten Auskunftsklauseln § 117 Absatz 4 der Abgabenordnung (AO) an. D. h. bei der Durchführung der Rechts- und Amtshilfe, zu denen der steuerliche Informationsaustausch gehört, richten sich die Befugnisse der Finanzbehörden sowie die Rechte und Pflichten der Beteiligten und anderer Personen nach den für Steuern im Sinne von § 1 Absatz 1 der AO geltenden Vorschriften. Der Finanzbehörde steht somit im Rahmen ihrer Ermittlung die Möglichkeit zu, Auskünfte nach § 93 der AO einzuholen oder z. B. Gegenstände und Vorgänge in Augenschein zu nehmen oder die Vorlage von Unterlagen einzufordern. Bei all diesen Schritten sind die verfahrensrechtlichen Vorschriften einschließlich der Rechte des Steuerpflichtigen zu beachten.

Regelungen für Ausnahmen von der Auskunftspflicht

Artikel 26 Absatz 5 des OECD-MA schränkt die Wirkung von Absatz 3 ein. Nach Absatz 3 Buchstabe b darf der um die Information ersuchte Staat die Auskunft verweigern, wenn die erbetene Information nach seinen Gesetzen oder im üblichen Verwaltungsverfahren nicht beschafft werden kann. Derartige innerstaatliche Ermittlungsbeschränkungen könnten z. B. im Zusammenwirken mit einem absoluten Bankgeheimnis dazu führen, dass einzelne Informationen nicht erteilt werden können. Dies eröffnete bestimmten Steuerpflichtigen im Rahmen geschickter Gestaltung die Möglichkeit der Umgehung einer Einmalbesteuerung in ihrem Ansässigkeitsstaat. Sie tragen damit dazu bei, dass die Integrität des jeweiligen Steuerrechts Schaden nimmt. Absatz 5 regelt deshalb, dass eine Versagung der Informationserteilung mit Hinweis darauf, dass sich die erbetenen Informationen z. B. bei einer Bank befinden, nicht möglich ist.

3 Zinsrichtlinie

3.1 Zielsetzung der Zinsrichtlinie

Im Jahre 2003 hat der Europäische Rat die sogenannte Zinsrichtlinie (Richtlinie des Rates 2003/48/EG vom 3. Juni 2003 im Bereich der Besteuerung von Zinsen) beschlossen. Diese ist in den Mitgliedstaaten seit dem 1. Juli 2005 anzuwenden. Ziel der Richtlinie ist, dass Erträge, die in einem Mitgliedstaat im Wege von Zinszahlungen an wirtschaftliche Eigentümer erzielt werden, die natürliche Personen sind und die in einem anderen Mitgliedstaat steuerlich ansässig sind, nach den Rechtsvorschriften dieses letzteren Mitgliedstaats effektiv besteuert werden (Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie). Gleichzeitig bestimmt die Zinsrichtlinie, dass die Mitgliedstaaten die erforderlichen Maßnahmen treffen, um sicherzustellen, dass die für die Durchführung dieser Richtlinie notwendigen Aufgaben durch Zahlstellen und andere Wirtschaftsbeteiligte, die in ihrem Gebiet niedergelassen sind oder deren Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung sich gegebenenfalls in ihrem Gebiet befindet, unabhängig davon wahrgenommen wird, wo der Schuldner der der Zinszahlung zugrunde liegenden Forderung niedergelassen ist (Artikel 1 Absatz 2 der Richtlinie).

Die Richtlinie sieht vor, dass die Zahlstellen für Fälle, in denen der wirtschaftliche Eigentümer der Zinsen in einem anderen Mitgliedstaat wohnhaft ist als dem, in dem die Zahlstelle niedergelassen ist, der zuständigen Behörde des Mitgliedstaats ihrer Niederlassung bestimmte Informationen zu dem wirtschaftlichen Eigentümer übermittelt, damit diese die Informationen der zuständigen Behörde des Mitgliedstaats mitteilen kann, in dem der wirtschaftliche Eigentümer ansässig ist. Für einen Übergangszeitraum wurde bestimmt, dass Luxemburg und Österreich vom Informationsaustausch im Sinne der Richtlinie absehen können. Dafür müssen sie aktuell eine Quellensteuer von 35 % auf die Zinszahlung erheben und 75 % von diesen Einnahmen an den Mitgliedstaat weiterleiten, in dem der wirtschaftliche Eigentümer der Zinsen ansässig ist. Mit Andorra, San Marino, Liechtenstein und der Schweiz sind Zinsabkommen geschlossen, die Maßnahmen vorsehen, die den in der Zinsrichtlinie vorgesehenen Maßnahmen gleichwertig sind. Aktuell verhandelt die EU-Kommission vor dem Hintergrund der im März 2014 revidierten Zinsrichtlinie mit den vorgenannten Staaten mit dem Ziel, diese Zinsabkommen entsprechend anzupassen. Das der EU-Kommission im Mai 2013 erteilte Verhandlungsmandat sieht gleichzeitig die Berücksichtigung des globalen Standards zum automatischen Informationsaustausch zu Finanzkonten vor.

3.2 Definition von Begriffen in der Zinsrichtlinie

Für Zwecke der Zinsrichtlinie ist grundsätzlich jede natürliche Person, die eine Zinszahlung vereinnahmt oder zu deren Gunsten eine Zinszahlung erfolgt, wirtschaftlicher Eigentümer. Als Zahlstelle gilt jeder in einem Mitgliedstaat niedergelassene Wirtschaftsbeteiligte, der in Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit regelmäßig oder gelegentlich eine Zinszahlung an den wirtschaftlichen Eigentümer vornimmt oder eine solche Zinszahlung zu dessen unmittelbaren Gunsten einzieht. Unter einem Wirtschaftsbeteiligten im Sinne der Richtlinie ist unter anderem ein Kredit- oder Finanzinstitut oder jede andere juristische oder natürliche Person zu verstehen. Nach der Richtlinie haben die Zahlstellen die Identität des wirtschaftlichen Eigentümers anhand der von den Mitgliedstaaten festgelegten Verfahren sowie anhand von Mindestanforderungen zu ermitteln und diese den zuständigen Behörden des Mitgliedstaates ihrer Niederlassung mitzuteilen..

Zuständige Behörde im Fall der Bundesrepublik Deutschland ist das Bundeszentralamt für Steuern. Zu den mitzuteilenden Auskünften gehören die Identität und der Wohnsitz des ermittelten wirtschaftlichen Eigentümers der Zinszahlung. Die Mitteilung umfasst den Namen und die Anschrift der Zahlstelle, die Kontonummer des wirtschaftlichen Eigentümers oder, in Ermangelung einer solchen, Kennzeichen der Forderung, des Lebensversicherungsvertrags, des Wertpapiers oder des Anteils, die der Zinszahlung zugrunde liegen. Bei ab dem 1. Januar 2004 eingegangenen vertraglichen Beziehungen oder bei Transaktionen ohne vertragliche Beziehungen gehört zu den zu übermittelnden Daten auch die Steuer-Identifikationsnummer oder deren Entsprechung, sofern diese vorliegt.

4 Amtshilferichtlinie

Die Amtshilferichtlinie (Richtlinie 2011/16/EU des Rates vom 15. Februar 2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung) und das auf nationaler Ebene erlassene EU-Amtshilfegesetz sind wesentliche Grundlage für die deutsche Steuerverwaltung hinsichtlich der Durchführung der gegenseitigen Amtshilfe in Steuersachen mit den Mitgliedstaaten der Europäischen Union. Dementsprechend regelt das EU-Amtshilfegesetz den Austausch von voraussichtlich erheblichen Informationen in Steuersachen zwischen Deutschland und den anderen EU-Mitgliedstaaten. Es ist anzuwenden auf jede Art von Steuern, die von einem oder für einen Mitgliedstaat oder dessen Gebiets- oder Verwaltungseinheiten einschließlich der örtlichen Behörden erhoben werden. § 1 des EU-Amtshilfegesetzes bestimmt, dass dieses Gesetz unter anderem nicht anzuwenden ist auf die Umsatzsteuer, einschließlich Einfuhrumsatzsteuer sowie Zölle.

Gemäß § 4 des EU-Amtshilfegesetzes werden Antworten zu Auskunftsersuchen anderer Mitgliedstaaten durch das zentrale Verbindungsbüro an den anderen Mitgliedstaat weitergeleitet. Zentrales Verbindungsbüro in Deutschland ist das Bundeszentralamt für Steuern. Bei der Erstellung der Antworten sind insbesondere die Vorgaben des § 117 Absatz 4 AO einzuhalten. Verfügt die Finanzbehörde nicht über die betreffenden Informationen, so führt sie nach pflichtgemäßem Ermessen alle nach der Abgabenordnung vorgesehenen behördlichen Ermittlungen durch. Das zentrale Verbindungsbüro übermittelt keine Informationen, wenn die Durchführung erforderlicher Ermittlungen oder die Beschaffung der betreffenden Informationen nach deutschem Recht nicht möglich ist oder wenn der andere Mitgliedstaat die üblichen Informationsquellen nicht ausgeschöpft hat, die ihm zur Erlangung der erbetenen Informationen zur Verfügung stehen. Das zentrale Verbindungsbüro übermittelt des Weiteren keine Informationen, wenn dadurch ein Handels-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren preisgegeben oder die öffentliche Ordnung verletzt würde.3 Darüber hinaus enthält das Gesetz für besondere Fälle weitere Gründe, die eine Ablehnung der Übermittlung erbetener Informationen zulassen. Kein Ablehnungsgrund liegt vor, wenn die betreffenden Informationen sich bei einer Bank, einem sonstigen Finanzinstitut, einem Bevollmächtigten, Vertreter oder Treuhänder befinden oder sich auf Eigentumsanteile einer Person beziehen. Die Amtshilferichtlinie sowie das EU-Amtshilfegesetz sehen die Auskunft auf Ersuchen, den automatischen Auskunftsaustausch sowie den spontanen Auskunftsaustausch vor.

5 FATCA: Foreign Account Tax Compliance Act

Die im Rahmen des mit dem „Hiring Incentives to Restore Employment Act“ am 18. März 2010 in Kraft getretenen US-Regelungen des FATCA sehen vor, dass US-Zahlstellen eine 30 %ige Quellensteuer auf Kapitalerträge und bestimmte andere Zahlungen aus US-Quellen erheben müssen, wenn diese Zahlungen an ausländische Finanzinstitute gehen. Auf den Quellensteuerabzug kann verzichtet werden, wenn das ausländische Finanzinstitut sich gegenüber der US-Steuerverwaltung (IRS) vertraglich verpflichtet, Informationen zu US-Konten im Sinne von § 1471 des IRS-Code4 zu übermitteln.

Die G5-Staaten haben mit den USA ein Musterabkommen geschlossen, das den automatischen Austausch der im FATCA geforderten Informationen zwischen den Steuerverwaltungen der jeweiligen Staaten mit dem IRS vorsieht. Die Informationen sollen danach von den ausländischen Finanzinstituten erhoben und von diesen ihren jeweiligen nationalen Finanzbehörden übermittelt werden, damit sie von dort aus an die US-Steuerverwaltung weitergeleitet werden können. Der große Vorteil der in dem Musterabkommen enthaltenen Regelung ist, dass die Finanzinstitute damit per se als „compliant“ im Sinne von FATCA angesehen werden, wodurch der Einbehalt der oben erwähnten Quellensteuer bei ihnen zustehenden Zahlungen aus US-Quellen entfällt. Darüber hinaus bleibt ihnen aufgrund des Abkommens die ansonsten im FATCA vorgesehene einzelvertragliche Absprache mit der US-Steuerverwaltung zum Austausch der nach FATCA zu „liefernden Daten“ erspart. Deutschland hat auf der Basis des vorgenannten Musterabkommens am 31. Mai 2013 ein entsprechendes Abkommen mit den USA geschlossen. Es verpflichtet die Vertragspartner dazu, die in Artikel 2 des Abkommens angeführten Informationen zuerheben und auszutauschen.

Inzwischen wurde auf der Grundlage des neu in die Abgabenordnung eingefügten § 117c eine entsprechende Rechtsverordnung erlassen, die den Finanzinstituten die Verpflichtung auferlegt, die benötigten Daten gemäß den in dem Abkommen geregelten Verfahren zu erheben und an das Bundeszentralamt für Steuern zu übermitteln. Dieses leitet die Daten anschließend an den IRS weiter. Finanzinstitute im Sinne des Abkommens sind Verwahrinstitute, Einlageinstitute, Investmentunternehmen sowie spezifizierte Versicherungsgesellschaften. Im Rahmen der Verhandlungen mit den USA ist es gelungen, besondere Erleichterungen für sogenannte Kleine Finanzinstitute zu vereinbaren.5 Voraussetzung zur Gewährung dieser Erleichterungen ist insbesondere, dass das Finanzinstitut keine feste Geschäftseinrichtung außerhalb der Bundesrepublik Deutschland hat; ferner darf das Finanzinstitut sich nicht um Kontoinhaber außerhalb der Bundesrepublik Deutschland bemühen. Dabei gilt der reine Betrieb einer Internetseite durch das Finanzinstitut nicht als Bemühung um Kontoinhaber außerhalb der Bundesrepublik Deutschland, sofern auf dieser Internetseite nicht ausdrücklich darauf hingewiesen wird, dass das Finanzinstitut Konten oder Dienstleistungen für Auslandsansässige anbietet oder sich anderweitig um US-amerikanische Kunden bemüht.

Bei den obengenannten US-Accounts handelt es sich um Finanzkonten im Sinne des Abkommens. Hierunter fallen beispielsweise Einlagenkonten oder Verwahrkonten. Nicht zu den US-amerikanischen meldepflichtigen Konten im Sinne des Abkommens gehören z. B. Altersvorsorgepläne nach dem Betriebsrentengesetz. Gleiches gilt auch für Bausparkonten, wenn die jährlich geleisteten Beiträge 50 000  nicht übersteigen. Der erste Informationsaustausch mit der US-Steuerverwaltung findet zum 30. September 2015 statt. Dementsprechend müssen die Finanzinstitute die notwendigen technischen Voraussetzungen implementieren; hierzu zählen insbesondere die EDV-technischen Anforderungen. Gleichzeitig sind sie aufgrund der obengenannten Rechtsverordnung in Verbindung mit der Anlage I des Abkommens verpflichtet, elektronisch durchsuchbare Daten zu bei ihnen am 30. Juni 2014 bestehenden Konten natürlicher Personen mit einem Saldo oder Wert von mehr als 50 000 US-Dollar und höchstens 1 Mio. US-Dollar elektronisch auf im Abkommen genannte US-Indizien hin zu untersuchen. Zu diesen Indizien zählen insbesondere ein Geburtsort in den Vereinigten Staaten oder die Identifizierung des Kontoinhabers als Staatbürger der Vereinigten Staaten oder eine in den Vereinigten Staaten ansässige Person.

Für ab dem 1. Juni 2014 neu eingerichtete Konten sieht das Abkommen deutlich weitergehende Überprüfungserfordernisse vor. Hierzu gehört je nach Fallgestaltung auch die Einholung einer Selbstauskunft beim Kontoinhaber. Bei Konten von hohem Wert (Saldo mehr als 1 Mio. US-Dollar) gibt es darüber hinausgehende, noch strengere Überprüfungspflichten für die Finanzinstitute. Inzwischen haben die USA mit weit mehr als 50 Staaten Abkommen zu FATCA geschlossen beziehungsweise Verhandlungen hierzu aufgenommen. FATCA hat sich damit in kurzer Zeit als entscheidender Katalysator für die Beschleunigung und Vertiefung der internationalen steuerlichen Zusammenarbeit auf dem Gebiet des automatischen Auskunftsaustauschs erwiesen. Dies gilt insbesondere mit Blick auf den von der OECD auf Bitten der G20-Staaten entwickelten neuen globalen Standard zum automatischen Informationsaustausch zu Finanzkonten.

6 OECD-Standard zum automatischen Austausch von Informationen zu Finanzkonten

Die OECD hat gemeinsam mit den G20-Staaten und in enger Zusammenarbeit mit der EU in den zurückliegenden eineinhalb Jahren den neuen globalen Standard für den automatischen Informationsaustausch über Finanzkonten (Common Reporting Standard, CRS) entwickelt.6 Dieser neue globale Standard sieht vor, dass sich die Staaten und Gebiete bestimmte Informationen von bei ihnen bestehenden Finanzinstituten beschaffen und diese Daten jährlich mit anderen Staaten und Gebieten austauschen. Der Standard setzt sich zusammen aus dem gemeinsamen Melde- und Sorgfaltsstandard für Informationen über Finanzkonten und dem Muster für eine Vereinbarung zwischen den zuständigen Behörden von Staat A und Staat B über den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten zur Förderung der Steuerehrlichkeit.7 Zu den mit meldepflichtigen Konten verbundenen Informationen gehören u. a. Kapitalerträge wie z. B. Zinsen, Dividenden, Einnahmen aus bestimmten Versicherungsverträgen, Guthaben auf Konten oder Erlöse aus der Veräußerung von Finanzvermögen.8 Von der Meldepflicht betroffen sind Finanzinstitute. Dazu gehören u. a. Banken, Verwahrstellen, Makler und näher bestimmte Versicherungsgesellschaften. Der Gemeinsame Meldestandard ist den Regelungen bei FATCA sehr ähnlich. Er enthält umfangreiche Sorgfaltspflichten, die die Finanzinstitute mit Blick auf die Identifizierung und Mitteilung dieser Konten und spätere Meldung gegenüber ihrer nationalen Steuerverwaltung einzuhalten haben.

Der Gemeinsame Meldestandard wird von den einzelnen Staaten in nationales Recht transferiert werden müssen. Im Falle der Bundesrepublik wird dementsprechend ein „Anwendungsgesetz für den automatischen Informationsaustausch“ mit einer Verordnungsermächtigung vorbereitet, die die Anwendung des CRS auf bestimmte Staaten regeln soll. Darüber hinaus werden weitere Regelungen für die Durchführung damit zusammenhängender Betriebsprüfungen erforderlich sein. Das in Abschnitt 1 bereits erwähnte Musterabkommen ist so konzipiert, dass es sich auf Artikel 6 des multilateralen Übereinkommens über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen oder auf Artikel 26 des jeweiligen bilateralen Doppelbesteuerungsabkommens und damit auf bereits vorhandene Rechtsgrundlagen stützt. Die Bundesrepublik Deutschland hat das multilaterale Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen gezeichnet und wird das Gesetzgebungsverfahren für die anstehende Ratifizierung in Kürze einleiten.

Die enge inhaltliche Anlehnung des CRS an FATCA bietet für alle Beteiligten maßgeblich die Chance auf Synergieeffekte bei der Einführung des neuen Standards. Gegenüber FATCA bietet der CRS den Vorteil, dass Letzterer bei der Ermittlung der steuerlichen Ansässigkeit nicht auf die Staatsangehörigkeit abstellt.

Der automatische Informationsaustausch von Informationen nach dem CRS ist hochgradig standardisiert, ermöglicht es gleichzeitig aber dennoch, bestimmte Besonderheiten vor Ort ausreichend zu berücksichtigen. Das technische Übertragungs-Schema zu dem CRS wurde ebenfalls auf OECD-Ebene entwickelt. Es definiert die einzuhaltenden Datenformate sowie Übertragungsstandards und stellt damit die erforderlichen EDV-technischen Informationen zur Verfügung, damit die betroffenen Finanzinstitute und die jeweiligen Finanzverwaltungen die erforderlichen Verfahren möglichst zügig und kostengünstig einführen können.

Die Sorgfaltspflichten des CRS unterscheiden bei bestehenden Konten natürlicher Personen Konten von geringerem Wert und Konten von hohem Wert. Letzteres ist ein bestehendes Konto zum 31. Dezember eines Jahres mit einem Saldo oder Wert von mehr als 1 Mio. US-Dollar.9 Bei Konten von geringerem Wert kann sich das meldende Finanzinstitut anhand erfasster Belege auf eine aktuelle Hausanschrift hinsichtlich der Ermittlung der steuerlichen Ansässigkeit stützen. Sofern sich das meldende Finanzinstitut hierauf nicht verlässt, muss es seine elektronisch durchsuchbaren Daten mit Blick auf die Ermittlung der steuerlichen Ansässigkeit überprüfen. Zu diesen gehören u. a. aktuelle Post- oder Hausanschriften (einschließlich einer Postfachanschrift) in einem meldepflichtigen Staat, eine oder mehrere Telefonnummern in einem meldepflichtigen Staat; keine Telefonnummer im Staat des meldenden Finanzinstituts, Daueraufträge (ausgenommen bei Einlagekonten) für Überweisungen auf ein in einem meldepflichtigen Staat geführtes Konto. Sofern bei dieser elektronischen Suche keine Indizien festgestellt werden, die eine Meldepflicht ergeben, sind keine weiteren Maßnahmen erforderlich, es sei denn, die Gegebenheiten ändern sich.

Hinsichtlich bestehender Konten von hohem Wert besteht neben dem Erfordernis der Suche in durchsuchbaren elektronischen Datensätzen gegebenenfalls die Notwendigkeit, u. a. auch aktuelle Kundenstammakten zu durchsuchen. Neben der Suche in elektronischen Datensätzen und Papierunterlagen muss ein meldendes Finanzinstitut das einem Kundenbetreuer zugewiesene Konto von hohem Wert (einschließlich der mit diesem Konto von hohem Wert zusammengefassten Finanzkonten) als meldepflichtiges Konto betrachten, wenn dem Kundenbetreuer tatsächlich bekannt ist, dass der Kontoinhaber eine meldepflichtige Person ist. Werden bei der Durchführung der Sorgfaltspflichten Indizien festgestellt, dass es sich um ein meldepflichtiges Konto handelt, muss das meldende Finanzinstitut vom Kontoinhaber eine Selbstauskunft beschaffen, um die steuerliche Ansässigkeit des Kontoinhabers festzustellen.

Diese nur ausschnittweise erwähnten Sorgfaltspflichten zeigen, dass auf die Praxis erhebliche steuerliche Mitwirkungspflichten zukommen, um dem steuerpolitisch gebotenen Ziel der Schaffung von mehr Transparenz bei Auslandssachverhalten entsprechen zu können. Wichtig in diesem Zusammenhang ist, dass bei all den vorliegenden Regelungen und Modellen die notwendigen Datenschutzmaßnahmen Berücksichtigung finden. Dieses rechtsstaatliche hohe Gut ist gerade bei einer Eingriffsverwaltung, zu der die Steuerverwaltung gehört, wichtig und aufgrund des Rechtsrahmens in Deutschland wesentlicher Bestandteil des Verwaltungsalltags. In diesem Sinne ist es begrüßenswert, dass sich inzwischen eine Gruppe von 45 Staaten und Jurisdiktionen auf Initiative der G5-Staaten zur Übernahme des neuen globalen OECD-Standards zum automatischen Austausch von Informationen zu Finanzkonten bekannt haben, ermöglicht er doch beim steuerlichen Informationsaustausch mit anderen Staaten die Wahrung des deutschen Datenschutzniveaus.

Der steuerliche Informationsaustausch hat in den vergangenen Jahren gewaltige Fortschritte gemacht. Die weltweite Zusammenarbeit der Steuerverwaltungen tritt in eine Phase der verstärkten Kooperation ein und wird damit den Erfordernissen der Globalisierung gerecht. Insbesondere die weltweite Etablierung des Standards für den automatischen Informationsaustausch wird sich in Zukunft als wirksames Werkzeug im Kampf gegen die Steuerhinterziehung erweisen.

Fußnoten

1 OECD-Musterabkommen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung: Artikel 26 (www.oecd.org)

2 OECD-Musterabkommen Artikel 26 Absatz 1.

3 § 4 Abs. 3 EU-Amtshilfegesetz.

4 § 1471 a IRS Code.

5 http://www.bundesfinanzministerium.de/FATCA-Abkommen

6 Standard für den automatischen Informationsaustausch über Finanzkonten
(PDF-Download auf www.oecd.org)

7 Siehe vorstehenden Link auf die OECD-Homepage.

8 Siehe vorstehenden Link auf die OECD-Homepage.

9 Seite 40 des OECD-Standards zum CRS (PDF-Download auf www.oecd.org)

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