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24.03.2015

Monatsbericht

Neu­re­ge­lun­gen im Be­reich der straf­be­frei­en­den Selbst­an­zei­ge

Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 22. Dezember 20141

  • Das Rechtsinstitut der strafbefreienden Selbstanzeige bleibt bestehen. Auch künftig kann unter bestimmten Voraussetzungen nach §§ 371, 398a Abgabenordnung (AO) derjenige der strafrechtlichen Verfolgung entgehen, der bei Steuerstraftaten von sich aus gegenüber der Finanzbehörde in vollem Umfang fehlerhafte oder unvollständige Angaben berichtigt oder nachholt.

  • Die Voraussetzungen der strafbefreienden Selbstanzeige wurden zum 1. Januar 2015 deutlich verschärft. Eines der Kernelemente der Neuregelung ist die Absenkung des Betrags auf 25 000 , bis zu dem eine Steuerhinterziehung ohne Zahlung eines zusätzlichen Geldbetrags bei einer Selbstanzeige straffrei bleibt. Daneben ist die Ausdehnung des Berichtigungszeitraums auf zehn Kalenderjahre ein wichtiger Aspekt der Neuregelung. Auch die Entrichtung eines nach der Höhe der hinterzogenen Steuer gestaffelten Geldbetrags nebst Zinsen im Rahmen des Absehens von Verfolgung in besonderen Fällen nach § 398a A0 ist ein wichtiger Gesichtspunkt der Neuregelung.

  • Im Bereich der Umsatzsteuervoranmeldungen und Lohnsteueranmeldungen wurden zudem gesetzliche Klarstellungen vorgenommen, die den Unternehmen mehr Rechtssicherheit geben sollen.

1 Einleitung

Die Voraussetzungen der strafbefreienden Selbstanzeige und der Regelung für ein Absehen von der (Straf-)Verfolgung in besonderen Fällen wurden zum 1. Januar 2015 deutlich verschärft. Damit wurde ein zentraler Baustein zur konsequenten Bekämpfung von Steuerhinterziehung in dieser Legislaturperiode umgesetzt. Hinsichtlich der besonderen Problematik der Umsatzsteuervoranmeldungen und der Lohnsteueranmeldungen wurden gesetzliche Klarstellungen zur Beseitigung bestehender praktischer Verwerfungen vorgenommen, die im Interesse der Rechtssicherheit erforderlich waren.

2 Historie und Gesetzgebungsverfahren

Das Instrument der strafbefreienden Selbstanzeige besteht seit dem Jahr 1919. Trotz vieler Debatten über Zweck und Rechtfertigung der Selbstanzeige hält der Gesetzgeber seit nunmehr 96 Jahren am Rechtsinstitut der strafbefreienden Selbstanzeige fest. Fiskalpolitisch dient die strafbefreiende Selbstanzeige der nachträglichen Erfüllung der steuerlichen Pflichten und der Erschließung bisher verheimlichter Steuerquellen. Kriminalpolitisch eröffnet sie dem Täter die Möglichkeit, in der Zukunft steuerehrlich zu sein.

Dies verdeutlicht, dass die Regelung der strafbefreienden Selbstanzeige eine Schnittstelle zwischen Steuerrecht und Strafrecht bildet. Eine Abschaffung der strafbefreienden Selbstanzeige hätte zur Folge, dass ein strafrechtliches Verwertungsverbot hinsichtlich der Angaben aus einer korrekten Steuererklärung für vorangegangene Zeiträume von Verfassung wegen zu beachten wäre, um nicht gegen das Verbot eines Zwangs zur Selbstbelastung (Nemo-tenetur-Grundsatz) zu verstoßen. Nach dem Nemo-tenetur-Grundsatz ist es nicht zumutbar, einen Menschen zu zwingen, durch eigene Aussage die Voraussetzungen für eine strafgerichtliche Verurteilung oder die Verhängung entsprechender Sanktionen schaffen zu müssen. Im Besteuerungsverfahren ist der Steuerpflichtige hingegen zur Mitwirkung verpflichtet. Dieser Zirkelschluss wird für den Steuerpflichtigen durch die Möglichkeit der strafbefreienden Selbstanzeige gelöst.

Die Regelungen der strafbefreienden Selbstanzeige wurden bereits durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz vom 28. April 20112 zur Umsetzung der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs verschärft3. Die Möglichkeit zur Abgabe einer strafbefreienden Teilselbstanzeige wurde abgeschafft, sodass Straffreiheit nur eintrat, wenn zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die unrichtigen Angaben berichtigt, ergänzt oder nachgeholt wurden.

Mit dem Gesetz zur Änderung der AO und des Einführungsgesetzes zur AO vom 22. Dezember 2014 wird diese Linie fortgeführt und den Vorgaben des Koalitionsvertrags entsprochen. Dieser sieht vor, dass die Regelungen zur strafbefreienden Selbstanzeige im Lichte des Berichts der Finanzministerkonferenz (FMK) weiterentwickelt werden, wenn hierzu Handlungsbedarf aufgezeigt werden sollte. Die FMK hat sich am 27. März 2014 darauf verständigt, die gesetzlichen Anforderungen an eine strafbefreiende Selbstanzeige sowie an das Absehen von Verfolgung in besonderen Fällen ab dem 1. Januar 2015 deutlich zu verschärfen. Am 9. Mai 2014 stellte die FMK ein entsprechendes Eckpunktepapier vor, das mit dem Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 24. September 2014 im Wesentlichen umgesetzt wurde. Es wurden lediglich zwei Änderungen vorgenommen:

  • § 371 Absatz 1 AO, wonach der Steuerpflichtige, der eine Selbstanzeige abgibt, zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt, wird dahingehend ergänzt, dass diese Angaben zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart, mindestens aber zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart innerhalb der vergangenen zehn Kalenderjahre erfolgen müssen und

  • dass die Sperrwirkung von Außenprüfungen – wie vor Inkrafttreten des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes – auf den Inhalt der Prüfungsanordnung beschränkt wird.

Der Bundesrat erhob keine Einwände gegen den Gesetzentwurf. Im Rahmen des parlamentarischen Verfahrens wurden keine Änderungswünsche seitens der Koalitionsfraktionen eingebracht und am 4. Dezember 2014 stimmte der Deutsche Bundestag in 2. und 3. Lesung dem Gesetzentwurf in der Fassung des Regierungsentwurfs zu. Der Bundesrat stimmte ebenfalls ohne Änderungen am 19. Dezember 2014 für den Gesetzentwurf. Damit sind die vorgesehenen gesetzlichen Änderungen zum 1. Januar 2015 in Kraft getreten.

3 Überblick über den Inhalt des Gesetzes

Durch das Gesetz wurden hauptsächlich Normen des Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitenrechts im achten Teil der AO geändert und ergänzt.

Darüber hinaus wurde die Anlaufhemmung der steuerlichen Festsetzungsfrist für bestimmte, nicht deklarierte ausländische Kapitalerträge auf zehn Jahre ausgedehnt. Hierzu wurde § 170 Absatz 6 AO neu gefasst.

Die Selbstanzeige muss künftig alle Angaben zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart umfassen, mindestens aber zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart innerhalb der vergangenen zehn Kalenderjahre. Die Sperrgründe bei der strafbefreienden Selbstanzeige, d. h. Gründe, bei denen eine Straffreiheit nicht eintritt, wurden verschärft, indem folgende Punkte in das Gesetz aufgenommen wurden:

  • Mit Bekanntgabe der Prüfungsanordnung nur an den Begünstigten ist die Möglichkeit einer Selbstanzeige für sämtliche weitere Beteiligte ausgeschlossen.

  • Während einer Umsatzsteuer- oder Lohnsteuer-Nachschau – Nachschau ist ein besonderes Verfahren zur zeitnahen Aufklärung steuererheblicher Sachverhalte – ist eine Selbstanzeige nicht möglich.

  • Eine strafbefreiende Selbstanzeige ist nur noch bis zu einem Betrag von 25 000  möglich.

  • Eine strafbefreiende Selbstanzeige für die in § 370 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 bis 5 AO genannten Regelbeispiele ist künftig nicht mehr möglich, beispielsweise bei Missbrauch der Stellung als Amtsträger.

Das Gesetz sieht zudem eine Präzisierung der Sperrwirkung einer Prüfungsanordnung und einer steuerlichen Prüfung vor. Die Sperrwirkung einer Prüfungsanordnung beziehungsweise das Erscheinen des Amtsträgers zur steuerlichen Prüfung (z. B. Betriebsprüfer) beschränkt sich nun auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der (angekündigten) Außenprüfung. Danach wird die Sperrwirkung von Außenprüfungen wie vor dem Inkrafttreten des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes auf den Inhalt der Prüfungsanordnung beschränkt.

Durch § 371 Absatz 2a AO erfolgt eine gesetzliche Klarstellung zur Beseitigung bestehender praktischer Verwerfungen im Bereich der Umsatzsteuervoranmeldungen und der Lohnsteueranmeldungen.

Die Zahlung der Hinterziehungszinsen wurde als Tatbestandsvoraussetzung für eine wirksame strafbefreiende Selbstanzeige aufgenommen (§ 371 Absatz 3 AO). Übersteigt der hinterzogene Betrag die Grenze von 25 000 € (früher: 50 000 €), ist eine strafbefreiende Selbstanzeige nicht mehr möglich. In diesem Fall kann nur noch gegen Zahlung eines Zuschlags von der strafrechtlichen Verfolgung der Tat abgesehen werden (§ 398a AO). Ab dem 1. Januar 2015 ist dieser Zuschlag in seiner Höhe  abhängig von der Höhe der hinterzogenen Steuern  gestaffelt. Darüber hinaus sieht das Gesetz klarstellende Regelungen in den §§ 164, 374 und 378 AO vor.

4 Inhaltliche Ausgestaltung der wichtigsten Normen

§ 170 AO – Beginn der Festsetzungsfrist

§ 170 Absatz 6 AO in seiner neuen Fassung soll gewährleisten, dass bestimmte ausländische Kapitalerträge, die den deutschen Finanzbehörden nicht durch Erklärung des Steuerpflichtigen oder in sonstiger Weise bekannt geworden sind, zukünftig zutreffend besteuert werden können. Dies soll dadurch erreicht werden, dass die bislang geltenden Verjährungsfristen durch ihren späteren Beginn („spätestens jedoch zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist“) deutlich hinausgeschoben werden. Unter dem Begriff der Kapitalerträge im Sinne des § 170 Absatz 6 AO sind alle Erträge im Sinne des § 43 Einkommensteuergesetz zu verstehen, unabhängig von ihrer Zuordnung zu einer bestimmten Einkunftsart.

§ 371 AO – Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung

Eine den Anforderungen des § 371 Absatz 1 AO entsprechende Selbstanzeige bewirkt nur dann eine Strafaufhebung, wenn keine Sperrgründe des § 371 Absatz 2 AO eingreifen. Die Sperrgründe des § 371 Absatz 2 AO wurden wie folgt ausgedehnt:

Der bisherige Begriff des „Täters“ wurde durch den Begriff des „an der Tat Beteiligten“ ersetzt. Dadurch erstreckt sich zukünftig die Sperrwirkung der Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung nach § 196 AO und der Bekanntgabe der Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens nicht nur auf den Täter, sondern auch auf die Anstifter und Gehilfen.

Weiterhin wurde normiert, dass die Umsatzsteuer-Nachschau, die Lohnsteuer-Nachschau und Nachschauen nach anderen steuerrechtlichen Vorschriften während ihrer Dauer eine Sperrwirkung entfalten.

Mit der Regelung in § 371 Absatz 2a AO wurde eine Forderung der Praxis aufgegriffen und Rechtssicherheit im Bereich der Umsatzsteuervoranmeldungen und Lohnsteueranmeldungen geschaffen. Künftig kann eine Umsatzsteuervoranmeldung beziehungsweise Lohnsteueranmeldung jederzeit und gegebenenfalls auch mehrmals korrigiert werden. Auf die  in der Praxis schwierige  Abgrenzung zwischen der Berichtigung nach § 153 AO und einer Selbstanzeige nach § 371 AO kommt es in diesen Fällen nicht mehr an.

Bislang mussten für eine wirksame Selbstanzeige der Umsatzsteuerjahreserklärung für das Vorjahr auch die falschen Umsatzsteuervoranmeldungen für das Folgejahr mit korrigiert werden. Nach der Neuregelung ist es nicht mehr erforderlich, dass die Umsatzsteuervoranmeldungen für das Folgejahr zeitgleich mit der Umsatzsteuerjahreserklärung des vorhergehenden Jahres korrigiert werden müssen.

Hinterzogene Steuern waren auch schon in der Vergangenheit zu verzinsen. Die Erlangung der Straffreiheit war jedoch nicht von der Zahlung dieser Hinterziehungszinsen an die Finanzbehörde abhängig. Nunmehr wurde in § 371 Absatz 3 AO als zusätzliche Voraussetzung für die Erlangung der Straffreiheit aufgenommen, dass diese Zinsen im Rahmen der Selbstanzeige gezahlt werden müssen.

§ 398a AO – Absehen von Verfolgung in besonderen Fällen

Der Betrag, bis zu dem eine strafbefreiende Selbstanzeige möglich ist, wurde von 50 000 € auf 25 000 € gesenkt. Fälle mit einem Hinterziehungsvolumen über 25 000 € unterliegen damit künftig dem § 398a AO. Die Tat wird danach nicht verfolgt, wenn der Täter innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist die Zinsen auf die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern und zusätzlich den entsprechenden Geldbetrag nach § 398a Absatz 1 AO entrichtet.

Auch in Fällen besonders schwerer Steuerhinterziehung (§ 370 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 bis 5 AO; z. B. Umsatzsteuerkarussellbetrug) ist künftig eine strafbefreiende Selbstanzeige nicht mehr möglich. Hier kommt ebenfalls nur ein Absehen von der Strafverfolgung unter den Voraussetzungen des § 398a AO in Betracht.

Auch die Ausgestaltung des § 398a AO wurde modifiziert. Bislang war neben den hinterzogenen Steuern ein Betrag in Höhe von 5 % des Hinterziehungsbetrags zu entrichten, damit von der Strafverfolgung abgesehen wurde. Da die Höhe des Hinterziehungsbetrags einen wesentlichen Aspekt für die Schwere der Schuld darstellt, soll dieser Geldbetrag künftig höher sein und sich gestaffelt ermitteln:

  • 10 % der hinterzogenen Steuer, wenn der Hinterziehungsbetrag 100 000 € nicht übersteigt,

  • 15 % der hinterzogenen Steuer, wenn der Hinterziehungsbetrag 100 000 € übersteigt und 1 000 000 € nicht übersteigt,

  • 20 % der hinterzogenen Steuer, wenn der Hinterziehungsbetrag 1 000 000 € übersteigt. 

5 Fazit

Die Voraussetzungen der strafbefreienden Selbstanzeige wurden zum 1. Januar 2015 deutlich verschärft. Dennoch ist es gelungen, die Vorschriften so zu gestalten, dass demjenigen, der eine Steuerhinterziehung begangen hat, die Rückkehr zur Steuerehrlichkeit ermöglicht wird. Zugleich wird für die Bereiche, in denen durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz Rechtsunsicherheit hervorgerufen wurde, dem Wunsch der Praxis nach handhabbaren Normen entsprochen.

Fußnoten

1 BGBl. I 2014, S. 2415.

2 BGBl. I 2011, S. 676.

3 Beschluss vom 20. Mai 2010, 1 StR 577/09, BGHSt 55, 180.

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