- Mit dem Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 4. November 2016 werden die verfassungsrechtlichen Vorgaben aus dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17. Dezember 2014 umgesetzt.
- Ziele der in Kraft getretenen Änderungen des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes sind der Erhalt von Arbeitsplätzen sowie Planungssicherheit für Unternehmen im Fall der Unternehmensnachfolge.
- Der Beitrag stellt die wesentlichen Änderungen im Bewertungsgesetz und im Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz dar.
Inhalt
Einleitung
Der Erhalt von Arbeitsplätzen sowie Planungssicherheit für Unternehmen im Fall der Unternehmensnachfolge waren die Ziele der in Kraft getretenen Änderungen des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes1 , mit denen die verfassungsrechtlichen Vorgaben aus dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 17. Dezember 2014 umgesetzt wurden. Bund und Länder hatten sich im Vermittlungsausschuss auf einen Kompromiss verständigt.
Mit dem Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 4. November 2016 ergeben sich wesentliche Änderungen gegenüber dem bisherigen Recht, die nachfolgend dargestellt werden.
Bewertung im vereinfachten Ertragswertverfahren
Ein Aspekt der Neuregelung ist die Bewertung von Unternehmen im Erb- oder Schenkungsfall. Um die Höhe der Bereicherung zu ermitteln, die ein Erbe oder Beschenkter durch das Erbe oder die Schenkung erfährt, müssen die erworbenen Gegenstände mit ihren jeweiligen gemeinen Werten bewertet werden. Für Unternehmen sieht das Bewertungsgesetz als eine einfache Methode der Wertermittlung das vereinfachte Ertragswertverfahren vor.
Das Vereinfachtes Ertragswertverfahren
dient der Ermittlung des gemeinen Werts von Unternehmensvermögen (§ 199ff Bewertungsgesetz). Der gemeine Wert wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre.
Der gemeine Wert ergibt sich bei diesem Verfahren aus der Multiplikation des nachhaltig erzielbaren Jahresertrags eines Unternehmens mit einem Kapitalisierungsfaktor. Dieser Kapitalisierungsfaktor berechnete sich bisher auf der Grundlage des jeweils aktuellen Basiszinses (ermittelt aus den langfristig erzielbaren Renditen öffentlicher Anleihen); addiert mit einem festen Zuschlag von 4,5 % ergab sich der Kapitalisierungszinssatz. Da der Kapitalisierungsfaktor dem Kehrwert des Kapitalisierungszinssatzes entsprach, war der Kapitalisierungsfaktor umso höher, je niedriger der Basiszins war. Wegen der anhaltenden Niedrigzinsphase betrug der Kapitalisierungsfaktor für Bewertungsstichtage im Jahr 2016 bisher 17,8571 und führte zu entsprechend hohen Unternehmenswerten. Auf die anhaltende Kritik, dass das vereinfachte Ertragswertverfahren zu überhöhten Werten führe, wurde mit einer Festschreibung des Kapitalisierungsfaktors auf 13,75 im neuen Recht reagiert. Zukünftig hängt damit der Kapitalisierungsfaktor nicht mehr vom Basiszins ab. Der Kapitalisierungsfaktor kann bei Bedarf durch Rechtsverordnung an die Zinsentwicklung angepasst werden.
Vorwegabschlag bei familiengeführten Unternehmen
Viele Familienunternehmen haben in ihren Gesellschaftsverträgen oder Satzungen Verfügungs-, Ausschüttungs- und/oder Abfindungsbeschränkungen, die dem langfristigen Erhalt dieser Unternehmen in Familienhand dienen sollen. Diese Beschränkungen führen dazu, dass der in den Familienunternehmen verkörperte objektive Wert den Anteilseignern subjektiv nicht zufließen kann. Wenn diese für Familienunternehmen typischen gesellschaftsvertraglichen oder satzungsmäßigen Beschränkungen existieren, wird nach neuem Recht eine Steuerbefreiung als Vorwegabschlag von bis zu 30 % auf den Wert des begünstigten Teils des Betriebsvermögens gewährt. Die Höhe des Abschlags richtet sich nach dem Prozentsatz, um den die im Gesellschaftsvertrag festgeschriebene Abfindung für einen ausscheidenden Gesellschafter den gemeinen Wert seines Anteils unterschreitet. Zusätzlich müssen eine Beschränkung der Gewinnausschüttung oder -entnahme sowie eine Verfügungsbeschränkung für die Unternehmensanteile oder -beteiligung vereinbart worden sein. Überdies setzt die Steuerbefreiung voraus, dass die gesellschaftsrechtlichen oder satzungsmäßigen Beschränkungen mindestens für einen Zeitraum von zwei Jahren vor und 20 Jahren nach dem Vermögensübergang bestehen und tatsächlich praktiziert werden.
Verwaltungsvermögen und dessen Besteuerung
Bisheriges Recht
Um Gestaltungen zur Steuerumgehung, insbesondere durch Einlage oder Anschaffung von typischerweise der privaten Vermögensverwaltung dienenden Vermögenswerten im Betriebsvermögen, zu vermeiden, durfte nach altem Recht der Wert dieses sogenannten Verwaltungsvermögens 50 % des gemeinen Werts des Betriebs nicht übersteigen. Anderenfalls war eine Verschonung dieses betrieblichen Vermögens insgesamt ausgeschlossen. Wurde die Verwaltungsvermögensquote eingehalten, konnte hingegen das gesamte betriebliche Vermögen einschließlich des Verwaltungsvermögens unter die Verschonungsregelungen fallen. Dies hat das BVerfG als verfassungswidrig angesehen.
Neues Recht
Nunmehr unterliegt das für nicht verschonungswürdig gehaltene Verwaltungsvermögen mit seinem Wert abzüglich eines bestimmten Teils der betrieblichen Schulden (Nettoverwaltungsvermögen) grundsätzlich der Besteuerung. Der Anteil an den Schulden entspricht dem Verhältnis des Werts des Verwaltungsvermögens zum Wert des betrieblichen Vermögens einschließlich der Schulden. Da dem Grunde nach jeder Betrieb auch Verwaltungsvermögen als Liquiditätsreserve benötigt, wird Verwaltungsvermögen bis zu einem Anteil von 10 % des Betriebsvermögens, das nicht Verwaltungsvermögen ist, wie begünstigtes Vermögen behandelt (unschädliches Verwaltungsvermögen). Von der zehnprozentigen Verschonung des Verwaltungsvermögens ausgenommen ist jedoch Verwaltungsvermögen, das dem Betrieb weniger als zwei Jahre zuzurechnen ist (junges Verwaltungsvermögen).
Übermäßiges Verwaltungsvermögen
Nach neuem Recht ist eine Verschonung des betrieblichen Vermögens darüber hinaus insgesamt ausgeschlossen. Das gilt auch für Vermögensteile, die kein Verwaltungsvermögen sind, wenn der Wert des Verwaltungsvermögens mehr als 90 % des gemeinen Werts des Betriebsvermögens ausmacht.
Verwaltungsvermögenskatalog
Das alte wie das neue Recht definieren das als nicht verschonungswürdig angesehene Verwaltungsvermögen enumerativ in einem Katalog. Danach zählen insbesondere vermietete oder verpachtete Grundstücke – mit bestimmten Ausnahmen –, ferner Bargeld, Kontoguthaben und andere Finanzmittel, wenn sie eine gewisse Höhe überschreiten, Edelmetalle, Kunstgegenstände, Münzen usw. zum Verwaltungsvermögen.
Dieser Verwaltungsvermögenskatalog wurde zum einen um bestimmte Gegenstände erweitert. Zum Verwaltungsvermögen gehören nun auch Briefmarkensammlungen, Oldtimer, Yachten, Segelflugzeuge sowie sonstige typischerweise der privaten Lebensführung dienende Gegenstände, es sei denn, die Herstellung, Verarbeitung, Vermietung oder der Handel mit diesen Objekten ist gerade der Hauptzweck des Betriebs. Zum anderen wurde eine weitere Rückausnahme für vermietete oder verpachtete Grundstücke aufgenommen, die vorrangig überlassen werden, um im Rahmen von Lieferungsverträgen dem Absatz von eigenen Erzeugnissen und Produkten zu dienen. Dies betrifft beispielsweise von Brauereien verpachtete Grundstücke, auf denen eine Brauereigaststätte mit Ausschank des von der Brauerei gebrauten Biers betrieben wird.
Um die Liquidität des Unternehmens nicht anzutasten, sind zudem Bargeld, Kontoguthaben und andere Finanzmittel nach Saldierung mit den betrieblichen Schulden bis zu einem Anteil von 15 % (bisher 20 %) des Werts des Betriebsvermögens begünstigt.
Investitionsklausel und Altersversorgungsverpflichtungen
Im Erbfall, also nicht bei Schenkungen, zählen die unter den Verwaltungsvermögenskatalog fallenden Vermögensgegenstände dennoch nicht zum Verwaltungsvermögen, wenn sie innerhalb von zwei Jahren nach dem Tod des Erblassers für Investitionen im Betrieb verwendet werden. Die angeschafften Gegenstände dürfen allerdings kein Verwaltungsvermögen sein und müssen einer originär gewerblichen Tätigkeit dienen. Eine Investition in anderes Verwaltungsvermögen ist somit nicht begünstigt. Zudem muss die Investition aufgrund eines bereits vom Erblasser vorgefassten Plans erfolgen, also vom Erben lediglich umgesetzt werden. Dasselbe gilt für Finanzmittelreserven, die für die Zahlung von Löhnen in saisonbedingt einnahmeschwachen Zeiten vorgesehen sind. Auch Vermögensgegenstände, die zwar begrifflich unter den Verwaltungsvermögenskatalog fallen, jedoch ausschließlich und dauerhaft der Deckung von Altersvorsorgeverpflichtungen dienen, sind vom Verwaltungsvermögen ausgenommen und damit begünstigt. Voraussetzung ist aber, dass die entsprechenden Vermögensgegenstände dem Zugriff aller nicht unmittelbar aus den Altersvorsorgeverpflichtungen berechtigten Gläubiger entzogen sind.
Verschonungskonzept
Wahl zwischen Regelverschonung und Optionsverschonung
Wie bisher wird das begünstigte Vermögen (nach neuem Recht: Wert des betrieblichen Vermögens abzüglich des um das unschädliche Verwaltungsvermögen verringerten Nettoverwaltungsvermögens) nach Wahl des Erwerbers zu 85 % (Regelverschonung) oder zu 100 % (Optionsverschonung) von der Steuer befreit, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt werden.
Regelverschonung
Entscheidet sich der Erwerber für die Regelverschonung von 85 %, muss er den Betrieb mindestens fünf Jahre fortführen (Behaltensfrist). Hat der Betrieb mehr als 15 Beschäftigte, muss der Erwerber darüber hinaus die sogenannte Lohnsummenregelung einhalten. Hierfür muss er nachweisen, dass die Summe der durchschnittlich in den letzten fünf Jahren vor der Übertragung pro Jahr gezahlten Vergütungen an alle Beschäftigten (Ausgangslohnsumme) innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb insgesamt 400 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet (Mindestlohnsumme).
Optionsverschonung
Bei der Wahl der Optionsverschonung muss der Erwerber eine Behaltensfrist von sieben Jahren einhalten und nachweisen, dass er in diesem Zeitraum die Mindestlohnsumme von 700 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet. Weitere Voraussetzung für die Optionsverschonung ist, dass der Wert des Verwaltungsvermögens nicht mehr als 20 % des Werts des betrieblichen Vermögens ausmachen darf. Liegt er darüber, kommt nur die Regelverschonung in Betracht.
Lohnsummenregelung
Während Betriebe mit bis zu 20 Beschäftigten bisher von der Lohnsummenregelung ausgenommen waren, gilt für die Ausnahme jetzt eine Beschränkung auf Betriebe mit nicht mehr als fünf Beschäftigten. Bei Betrieben mit mehr als fünf Beschäftigten bis zu 15 Beschäftigten sind die einzuhaltenden Mindestlohnsummen zunächst geringer und nach der Mitarbeiterzahl des Betriebs gestaffelt:
- Betriebe mit mehr als fünf Beschäftigten bis höchstens zehn Beschäftigten dürfen bei der Regelverschonung eine Mindestlohnsumme von 250 % der Ausgangslohnsumme innerhalb des Fünfjahreszeitraums nicht unterschreiten. Bei der Optionsverschonung beträgt die Mindestlohnsumme 500 % innerhalb von sieben Jahren.
- Für Betriebe mit mehr als zehn Beschäftigten bis höchstens 15 Beschäftigten gelten entsprechend Mindestlohnsummen von 300 % beziehungsweise 565 %.
Beschäftigte in Mutterschutz oder Elternzeit, Auszubildende, Saisonarbeiter und Langzeiterkrankte werden weder bei der Beschäftigtenzahl noch bei der Lohnsumme mitgerechnet.
Wahl zwischen Verschonungsbedarfsprüfung und Abschmelzmodell
Beim Erwerb von betrieblichen Vermögen mit einem Wert des begünstigten Vermögens von über 26 Mio. € (Prüfschwelle) gibt es ein Wahlrecht zwischen einer Verschonungsbedarfsprüfung und einer sich je nach Höhe des erworbenen begünstigten Vermögens verringernden Verschonung (Abschmelzmodell). Bei der Prüfung, ob diese Schwelle überschritten ist, werden alle Erwerbe begünstigten Vermögens von derselben Person innerhalb von zehn Jahren zusammengerechnet.
Verschonungsbedarfsprüfung
Bei der Verschonungsbedarfsprüfung muss der Erwerber nachweisen, dass er nicht in der Lage ist, die Steuer aus seinem verfügbaren Vermögen zu begleichen. Zu dem verfügbaren Vermögen zählen 50 % des bereits vorhandenen und des mit der Erbschaft oder Schenkung gleichzeitig erhaltenen nicht begünstigten Vermögens. Soweit dieses Vermögen nicht ausreicht, um die Steuer zu begleichen, wird diese erlassen.
Abschmelzmodell
Anstelle der Verschonungsbedarfsprüfung kann sich der Erwerber für ein Abschmelzmodell entscheiden. Ausgehend von der Regelverschonung von 85 % beziehungsweise der Optionsverschonung von 100 % für das begünstigte Vermögen sinkt der Prozentsatz der Verschonung für jede weiteren 750.000 €, die der Erwerb über der Prüfschwelle liegt, um jeweils einen Prozentpunkt bis zu einem begünstigten Vermögen von 90 Mio. €. Wird dieser Wert überschritten, wird keine Verschonung mehr gewährt.
Konsolidierung
In mehrstufigen Unternehmensstrukturen mit Ober- und Untergesellschaften wird das begünstigte Vermögen konsolidiert ermittelt. Der Wert der jeweiligen Vermögensgegenstände in den Beteiligungen wird quotal nach dem Beteiligungsverhältnis auf die Ebene der Obergesellschaft in eine Verbundvermögensaufstellung übertragen. Diese Konsolidierung ist erforderlich, um steuerumgehende Gestaltungsmöglichkeiten nach dem alten Recht auszuräumen. Ein Ausnutzen der Verwaltungsvermögensquote auf jeder Beteiligungsebene ist nicht mehr möglich.
Stundung
Im Erbfall, also nicht bei Schenkungen, wird der Teil der Erbschaftsteuer, der auf das begünstigte Betriebsvermögen entfällt, auf Antrag bis zu sieben Jahre gestundet. Im ersten Jahr erfolgt die Stundung zinslos, danach gelten die allgemeinen Verzinsungsregelungen der Abgabenordnung für Stundungen. Voraussetzung für die Stundung ist, dass die Vorgaben zur Lohnsumme und zur Behaltensfrist eingehalten werden. Bei einem Verstoß endet die Stundung.
Rückwirkung der Neuregelung
Die vorbezeichneten Regelungen durch das Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 4. November 2016 sind mit Wirkung vom 1. Juli 2016 in Kraft getreten. Das BVerfG hatte dem Gesetzgeber eine Frist für eine Neuregelung zum 30. Juni 2016 gesetzt. Bis spätestens zu diesem Zeitpunkt musste daher mit einer die Vorgaben des BVerfG umsetzenden Neuregelung gerechnet werden.