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    Gut­ach­ten des un­ab­hän­gi­gen Wis­sen­schaft­li­chen Bei­rats beim BMF zur Re­form der Be­steue­rung von Ehe­gat­ten

    • Gutachten und Stellungnahmen des unabhängigen Wissenschaftlichen Beirats beim Bundesministerium der Finanzen sind als Beitrag zum allgemeinen Diskurs zu verstehen und geben nicht notwendigerweise die Meinung des BMF wieder. Das Gutachten ist auf der Webseite des BMF veröffentlicht.1
    • Das Ehegattensplitting führt aufgrund der Steuerprogression für den Zweitverdiener in einer Ehe im Vergleich zu einer Einzelveranlagung zu einem höheren Grenzsteuersatz. Dadurch verringert es die Erwerbsanreize des Zweitverdieners und wirkt damit der politisch erwünschten Vereinbarkeit von Familie und Beruf entgegen.
    • Im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit alternativer Modelle ist der Ehegattenunterhalt bei Reformüberlegungen zu berücksichtigen, allerdings hat der Gesetzgeber bei der sachgerechten Typisierung des Unterhaltsaufwands einen Gestaltungsspielraum.
    • Neben dem übertragbaren Grundfreibetrag und dem Eherealsplitting diskutiert der Beirat das Modell eines übertragbaren Ehezusatzfreibetrags. Diese Reformalternative ermöglicht eine Berücksichtigung der Unterhaltsverpflichtung bei deutlicher Entlastung des Einkommens des Zweitverdieners.

    Einleitung

    Obschon die Einführung des Splittingtarifs vor 60 Jahren durchaus als ein wichtiger Schritt zur Gleichberechtigung von Mann und Frau betrachtet werden kann, wird an dieser Regelung kritisiert, dass sie zu einem niedrigen Arbeitsanreiz für verheiratete Frauen führe und damit der Erwerbstätigkeit von Frauen entgegenwirke. In der Tat nimmt die für die Erwerbstätigkeit der Frauen wichtige Abgabenbelastung auf das Erwerbseinkommen des Zweitverdieners in einer Ehe in Deutschland international einen Spitzenplatz ein. Nach Berechnungen der OECD (2016) liegt die Belastung mit Steuern und Sozialabgaben beim Eintritt des Zweitverdieners in ein Beschäftigungsverhältnis in Deutschland bei 55 %. Diesen Spitzenwert erklärt die OECD auch mit dem Ehegattensplitting. Der Wissenschaftliche Beirat des BMF hat die Diskussion um das Ehegattensplitting zum Anlass genommen, die bestehenden Regelungen zur Besteuerung von Ehegatten zu bewerten und mögliche Alternativen aufzuzeigen.

    Bestehende Regelungen

    Eheleute können in Deutschland bei der Einkommensteuer zwischen getrennter oder Zusammenveranlagung wählen. Die getrennte Veranlagung bedeutet, dass das zu versteuernde Einkommen jedes Ehegatten dem Grundtarif unterworfen wird. Bei der Zusammenveranlagung wird ein einheitlicher Tarif auf die gemeinsamen Einkünfte angewendet. Um zu vermeiden, dass Eheleute hierbei höher belastet werden als unverheiratete Paare, hat der Gesetzgeber den Splittingtarif eingeführt. Dieser entspricht der Steuerbelastung, die sich ergibt, wenn zweimal der Grundtarif auf die Hälfte der Summe der zu versteuernden Einkommen angewendet wird.

    Durch den progressiven Tarif der Einkommensteuer kommt es bei Anwendung des Splittings im Vergleich zur getrennten Veranlagung zu Änderungen in der Steuerbelastung, die je nach Höhe der Einkünfte der Partner variieren. Unterscheiden sich die Einkommen beider Partner, ist die Gesamtbelastung durch die Einkommensteuer in aller Regel niedriger als bei der Einzelveranlagung. Der mitunter als „Splittingvorteil“ charakterisierte Unterschied in der Belastung ist umso größer, je weiter die Einkommen auseinanderliegen.

    Der Unterschied in der Gesamtbelastung bei Einzel- und Zusammenveranlagung ist aber verbunden mit Unterschieden in der Belastung des jeweiligen Einkommens beider Ehepartner. Bei der Einzelveranlagung richtet sich die Belastung nach der Höhe der von den Ehegatten jeweils erzielten Einkünfte. Sie unterscheidet sich daher und liegt beim Partner mit geringeren Einkünften niedriger. Bei Zusammenveranlagung ist demgegenüber die Grenzbelastung für beide Partner stets gleich hoch. Damit wird der Zuverdienst des Zweitverdieners steuerlich genauso belastet wie der Zuverdienst des Hauptverdieners.

    Wandel in Ehe, Familie und Erwerbstätigkeit

    Seit der Einführung des Ehegattensplittings vor 60 Jahren haben sich Stellenwert und Funktion der Ehe und die Arbeitsteilung zwischen den Geschlechtern erheblich verändert. Stellten in den 50er Jahren die Partnerschaft in Form der Ehe und die Elternschaft von Eheleuten noch die vorherrschende Familienkonstellation dar, so sind die Familienkonstellationen heutzutage wesentlich heterogener, die Bindungswirkung der Ehe als dauerhafte und zumindest vom Ansatz her auf Lebenszeit geschlossene Einrichtung ist geringer und die Bedeutung der wirtschaftlichen Absicherung unabhängig vom Ehepartner hat zugenommen.

    Abbildung 1 zeigt im linken Panel anhand der Zahlen des deutschen Mikrozensus, dass die Erwerbstätigenquote verheirateter Frauen von 1983 bis 2013 von unter 50 % auf über 75 % stieg. Die Zunahme der Erwerbsbeteiligung von Frauen ging allerdings einher mit einer Zunahme der Teilzeitarbeit. Dies drückt sich in einer Abnahme der durchschnittlichen Arbeitsstundenzahl pro erwerbstätiger Frau aus, wie das rechte Panel zeigt.

    Liniendiagramme zum Erwerbsverhalten von 25- bis 55-jährigen Frauen nach Familienstand
    Abbildung 1

    Der Wandel in Ehe und Familie ist begleitet von einem starken Anstieg des durchschnittlichen Bildungsgrades und der Erwerbstätigenquote von Frauen. Abbildung 1 zeigt im linken Panel anhand der Zahlen des deutschen Mikrozensus, dass die Erwerbstätigenquote verheirateter Frauen von 1983 bis 2013 von unter 50 % auf über 75 % stieg. Die Zunahme der Erwerbsbeteiligung von Frauen ging allerdings einher mit einer Zunahme der Teilzeitarbeit. Dies drückt sich in einer Abnahme der durchschnittlichen Arbeitsstundenzahl pro erwerbstätiger Frau aus, wie das rechte Panel zeigt. Als Folge liegen seit 1990 die Arbeitsstunden pro verheirateter Frau, also das Produkt der Erwerbstätigenquote und der Arbeitsstunden pro erwerbstätiger Frau, nahezu konstant bei ca. 18 Stunden pro Woche und damit auch im internationalen Vergleich sehr niedrig.

    Die Familienpolitik in Deutschland hat mittlerweile durch eine Vielzahl von Maßnahmen versucht, die Vereinbarkeit von Familie und Beruf und die wirtschaftliche Stabilität von Familien zu verbessern. Zugleich wird in der familienpolitischen Diskussion immer wieder auch auf die Bedeutung der steuerlichen Rahmenbedingungen verwiesen und insbesondere das Ehegattensplitting als nicht zielkonform herausgestellt. Zentraler Kritikpunkt ist dabei die Wirkung auf das Arbeitsangebot.

    Ökonomische Wirkungen des Ehegattensplittings

    Die Besteuerung der Einkünfte der Ehegatten bei gemeinsamer Veranlagung hat im Vergleich zur Einzelveranlagung nicht nur Implikationen für die Gesamtbelastung mit Steuern, sondern auch für die Grenzsteuerlast auf die von den Ehegatten jeweils erzielten Einkünfte und damit für das Arbeitsangebot der Ehegatten. Da die Grenzbelastung auf das Einkommen des Erstverdieners durch das Ehegattensplitting niedriger ist und auf das Einkommen des Zweitverdieners durch das Ehegattensplitting höher, kommt es bei gemeinsamer Veranlagung im Vergleich zur Einzelveranlagung zu einem positiven Effekt auf das Arbeitsangebot des Erstverdieners und zu einem negativen Effekt auf das Arbeitsangebot des Zweitverdieners.

    Eine umfangreiche empirische Literatur bestätigt die Effekte der steuerlichen Belastung auf das Arbeitsangebot. Dabei zeigt die empirische Literatur für Deutschland und andere Länder in großer Übereinstimmung, dass das Arbeitsangebot von Frauen wesentlich stärker auf den Verdienst (nach Steuern) reagiert als das Arbeitsangebot von Männern. In der ökonomischen Literatur wird das international bemerkenswert geringe Arbeitsangebot von Frauen in Deutschland daher auch mit dem Ehegattensplitting erklärt (z. B. Apps und Rees, 2004, Bick und Fuchs-Schündeln, 2018).2 Empirische Studien von Steuerreformen in anderen Ländern, die teilweise oder vollständig die gemeinsame Besteuerung von Ehegatten verringerten, finden dementsprechend deutliche Effekte auf das Arbeitsangebot von Frauen (LaLumia, 2008, Crossley and Jeon, 2007, und Eissa, 1995). Guner et al. (2012) und Bick und Fuchs-Schündeln (2017) finden große Effekte einer Abschaffung der gemeinsamen Besteuerung in makroökonomischen Modellen.

    Die familienökonomische Literatur betont, dass die Erwerbstätigkeit der Eheleute in einem Kontext mit verschiedenen innerehelichen Entscheidungen, wie z. B. der Bereitstellung häuslicher Dienste, gesehen werden muss. Allerdings hängt die Wirkungsweise der Besteuerung in dieser breiteren Perspektive entscheidend von der Entscheidungsfindung in der Ehe ab. Verhält sich die Familie wie ein einzelner rationaler Akteur, werden Entscheidungen bezüglich des Arbeitsangebots ebenso wie bezüglich der innerehelichen Arbeitsteilung und des Konsums konfliktfrei so getroffen, dass ein gemeinsamer familiärer Nutzen maximiert wird (z. B. Samuelson, 1956, und Becker, 1981). Unter dieser Voraussetzung sichern einheitliche Grenzsteuersätze die effiziente Ausnutzung der Spezialisierungsvorteile in der Ehe.

    Angesichts der geringeren Bindungswirkung der Ehe als dauerhafte Form der Partnerschaft und des höheren Stellenwertes der wirtschaftlichen Unabhängigkeit der Eheleute ist fragwürdig, ob diese theoretischen Effizienzaussagen für die konkrete Ausgestaltung der Ehegattenbesteuerung herangezogen werden können. So zieht auch die moderne familienökonomische Literatur basierend auf empirischen Befunden Verhandlungsmodelle zur Beschreibung der Entscheidungen der Eheleute heran. Sieht man die Ehe als unvollständigen Vertrag an, ist mit ineffizienten Entscheidungen zu rechnen.

    Verfassungsrechtliche Rahmenbedingungen

    Der Erste Senat sah 1957 die Anwendung des progressiven Einkommensteuertarifs auf zusammen veranlagte Ehegatten im Vergleich zu einer Individualbesteuerung vergleichbarer Personen als eine nicht zu rechtfertigende Schlechterstellung der Ehe an und erklärte sie für verfassungswidrig. Steuerverfassungsrechtlich wurde die Ehegattenbesteuerung damit als Gleichheitsproblem im Vergleich zu Nichtehepaaren eingeordnet, die Zusammenveranlagung als „eine benachteiligende Ausnahmevorschrift gegen Verheiratete“ gewertet (BVerfGE 6, 55 (82)). Der besondere Schutz von Ehe und Familie, den das Grundgesetz (GG) gewähre, verbiete eine Schlechterstellung gegenüber nichtehelichen Formen des Zusammenlebens. Im Zusammenwirken mit der ebenfalls aus Art. 6 Abs. 1 GG folgenden Fördermöglichkeit für Ehe und Familie spricht das Gericht ausdrücklich hinsichtlich des Ehegattensplittings von einer „Begünstigung“. Danach stellt das Ehegattensplitting eine von mehreren Möglichkeiten dar, die Benachteiligung von Ehegatten zu vermeiden.

    Bei der Beurteilung der verfassungsrechtlichen Vorgaben für eine Reform des Ehegattensplittings kann festgehalten werden, dass das Ehegattensplitting zwar auch heute noch verfassungskonform, eine Reform mithin von Verfassungs wegen nicht zwingend ist. Zugleich ist das Verfassungsrecht im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit alternativer Modelle weniger restriktiv, als vielfach unterstellt wird. Die sehr weitreichende Typisierung durch den Steuergesetzgeber, die dem Splittingverfahren zugrunde liegt, steht unter Beachtung der verfassungsrechtlichen Leitlinien auch für Reformalternativen zur Verfügung.

    Reformvorschläge

    Die Problematik der hohen Steuerbelastung auf das Einkommen des Zweitverdieners ergibt sich aus der Kombination von Splittingverfahren und progressiver Einkommensteuer. Folglich kann eine Lösung grundsätzlich auf zwei Wegen erreicht werden. Die erste Lösung besteht darin, die Progression in der Einkommensteuer zu verringern oder gar abzuschaffen. Letzteres wird z. B. im Rahmen der sogenannten Flat Tax erreicht, die einen einheitlichen Grenzsteuersatz unabhängig von der Einkommenshöhe vorsieht. Die Einführung einer solchen Flat Tax hat auch der Wissenschaftliche Beirat (2004) als eine Möglichkeit zur Reform der deutschen Einkommensteuer vorgeschlagen.

    Wenn der Ansatz an der Einkommensteuerprogression nicht gewählt wird, bleibt vor dem Hintergrund der verfassungsrechtlichen Vorgaben als zweite Lösung ein Ersatz des Ehegattensplittings durch einen Übergang zur Einzelveranlagung mit geeigneter Berücksichtigung der Unterhaltspflichten der Ehepartner. Beim Vorschlag des übertragbaren Grundfreibetrags kommt eine Übertragung des vom Partner ohne Einkünfte ungenutzten Grundfreibetrags für den Erstverdiener in Betracht. Dadurch entsteht indes die Problematik, dass ein Einkommen des Zweitverdieners unterhalb des Grundfreibetrags steuerlich stark belastet würde. Die Grenzsteuerbelastung wäre bei sehr geringen Einkommen sogar höher als beim Ehegattensplitting.

    Der alternative Vorschlag des Eherealsplittings sieht in Anlehnung an das Realsplitting vor, dass fiktive Unterhaltszahlungen bis zu einem Höchstbetrag auf den Zweitverdiener übertragen werden können. Dieses Modell beinhaltet lediglich eine Begrenzung des Ehegattensplittings. Entsprechend verringert das Eherealsplitting die Anreizproblematik für den Zweitverdiener in der Fallkonstellation eines Erstverdieners mit Durchschnittsverdienst nur wenig.

    Um die Anreizwirkung einer Reform zu verbessern, zugleich aber Unterhaltsverpflichtungen in gewissem Umfang Rechnung zu tragen, schlägt der Beirat als Alternativmodell vor, zusätzlich zu den individuellen Grundfreibeträgen einen Freibetrag für Eheleute einzuführen. Bei diesem Alternativmodell besteht die Möglichkeit, bei der Besteuerung diesen Ehezusatzfreibetrag bei einem Partner geltend zu machen oder zwischen den Partnern aufzuteilen. Um eine hohe Grenzbelastung für den Zweitverdiener bei der Arbeitsaufnahme zu vermeiden, wird anders als beim Modell des übertragbaren Grundfreibetrags das Einkommen des Zweitverdieners bei der Berechnung des Ehezusatzfreibetrags nur zur Hälfte angerechnet. Beide Partner werden nach dem Individualtarif besteuert.

    Zunahme der Steuerbelastung bei Aufnahme einer Beschäftigung im Verhältnis zum Zuwachs an Einkommen. Unterstellt ist ein Jahresarbeitseinkommen des Erstverdieners entsprechend dem für 2018 erwarteten Durchschnittswert eines vollzeiterwerbstätigen Arbeitnehmers 2018 (51.286 €; eigene Berechnung auf der Basis von Destatis, Fachserie 16, Reihe 2.3 – 2017 und Gemeinschaftsdiagnose) mit zu versteuerndem Einkommen von 42.570 €.

    Das Liniendiagramm zeigt die resultierende Gesamtbelastung mit Einkommensteuer bei Aufnahme einer Beschäftigung durch den Zweitverdiener.
    Abbildung 2

    Abbildung 2 zeigt die resultierende Gesamtbelastung mit Einkommensteuer bei Aufnahme einer Beschäftigung durch den Zweitverdiener. Abgebildet ist das Verhältnis der durch Aufnahme der Arbeit zusätzlich fälligen Steuern zum zusätzlichen Arbeitseinkommen in Abhängigkeit von der Höhe des Einkommens des Zweitverdieners. Die Abbildung belegt, dass die Entlastungswirkung des Eherealsplittings gegenüber dem Splitting begrenzt ist. Beim Modell des übertragbaren Grundfreibetrags ist die Belastung bei geringem Zuverdienst sogar deutlich höher. Demgegenüber ist die Belastung beim Modell des Ehezusatzfreibetrags deutlich geringer. Offenbar führt die geringe Grenzsteuerbelastung bei geringem Einkommen des Zweitverdieners dazu, dass die Gesamtbelastung auch bei höheren Einkommen deutlich niedriger ausfällt.

    Schlussfolgerung

    Das bei der Einkommensteuer angewendete Ehegattensplitting bei Zusammenveranlagung führt aufgrund der Steuerprogression für den Zweitverdiener in einer Ehe im Vergleich zu einer Einzelveranlagung zu einem höheren Grenzsteuersatz und damit zu geringeren Arbeitsanreizen. Daher begünstigt das Ehegattensplitting im Vergleich zur Einzelveranlagung die Spezialisierung in der Ehe und wirkt der politisch erwünschten Vereinbarkeit von Familie und Beruf entgegen.

    Eine Verringerung der Steuerprogression gerade bei den geringen Einkommen könnte die Arbeitsanreize verbessern. Wenn der Gesetzgeber aber an der starken Progression festhalten will, muss ein anderer Ansatzpunkt gewählt werden. Bei einer Reform der Besteuerung von Ehepaaren muss der Gesetzgeber den Unterhaltsverpflichtungen innerhalb der Ehe Rechnung tragen. Dies impliziert allerdings nicht zwingend die Anwendung des Splittingverfahrens.

    Verschiedene Reformmodelle sind in der Diskussion. Das Modell des übertragbaren Grundfreibetrags schafft zwar für Einkünfte des Zweitverdieners oberhalb des Grundfreibetrags eine deutliche Entlastung. Allerdings sind geringe Einkünfte des Zweitverdieners steuerlich stark belastet. Eine aus Sicht des Beirats wesentlich überzeugendere Alternative ist das Modell des Ehezusatzfreibetrags mit maximal hälftiger und degressiver Anrechnung der Einkünfte des Zweitverdieners.

    Neben den Regelungen zur Besteuerung existieren im Zusammenhang mit den sozialen Sicherungssystemen weitere institutionelle Regelungen, welche die Abgabenlast auf die Erwerbstätigkeit des Zweitverdieners beeinflussen und eine Arbeitsaufnahme erschweren. Eine umfassende Reform unter Einbeziehung dieser Regelungen könnte die Beeinträchtigung der Erwerbstätigkeit des Zweitverdieners stärker verringern als eine alleinige Reform der Besteuerung von Ehegatten.

    Fußnoten

    1
    Beiratsgutachten zur Reform der Besteuerung von Ehegatten
    2
    Dass die Erwerbstätigkeit verheirateter Frauen trotz der hohen tariflichen Belastung angestiegen ist, kann teilweise durch spezifische Regelungen bei geringfügiger Beschäftigung erklärt werden. Die sogenannten Mini-Jobs in Deutschland führen zu einer geringen Belastung durch Steuern und Sozialabgaben bei Arbeitsaufnahme, solange das monatliche Einkommen 450 € nicht übersteigt. Die Belastung steigt dann aber oberhalb dieser Grenze stark an.

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